个人所得税是指以个人作为征税对象,并且由获得所得的个人缴纳的一种税。由于个人所得税是直接对自然人征收,因此个人所得税法与广大老百姓的利益密切相关,是一种典型的直接税,其税负负担由纳税人直接承担而不能转嫁,因而对纳税人的收入和纳税人的生活影响很大,其征税的难度也很大。因此在众多税收法律中,个人所得税法的适用面之广,堪称最甚。比如美国的个人所得税是税款收入最多的第一号税种,从而使个人所得税在美国的整个税制中占有相当高的地位。尽管我国目前的人均年收入并不高,由此而形成的个人所得税收入在整个财政收入中的比重并不大。可是由于这部法律的适用面非常广,因此国家对其也相当重视,早在1980年就由全国人大制定了《个人所得税法》。而且随着个人收入的提高,该税种对纳税人和国家的意义将会越来越重要。但是随着我国居民的收入方式和收入水平的变化,现行的《个人所得税法》已经不能发挥对个人收入调节的作用,为了保障法的权威性,保障纳税人的利益和体现税负的公平,对该法的修订已十分迫切。本文认为《个人所得税法》修订的核心问题是如何体现税收公平原则,因此笔者将针对这一问题作一些具体的探讨。
一、个人所得税要求税收公平
个人所得税作为一种典型的直接税,从普遍意义上讲凡是有收入的自然人都是纳税人,而且其税负负担由纳税人承担后不能向外转嫁,因此这是一种征税范围最广,涉及面最宽,直接关系到所有公民切身利益的税种;从具体意义上讲,每一个纳税人所交纳的个人所得税款不同,因为每一个纳税人有各方面的差异,纳税人的各种差异在市场经济中通过竞争最终会表现为收入上的差异,因此就会形成纳税人收入事实上的差距和悬殊,有的人收入高而有的人收入低,甚至还会形成贫富悬殊,而个人所得税就要对这种收入的悬殊进行调整,进行一定程度的校正,因此个人所得税是一种直接关系到每一个公民切身利益的税种。各个国家开征个人所得税除了其他方面的意义而外,都包含对收入进行调节,进一步促进社会公平目标的实现。与其他税种相比较,个人所得税在促进社会公平方面的作用是最直接的。人们一般习惯于把收入分配是否合理作为评判社会公平程度的直接依据,因此社会公平的实现必然集中体现在收入的分配上,分配公平是社会公平的根本内涵和最高层次,分配上的均等化社会心理倾向普遍存在。而对于普遍征收的税种要实现对收入的调节和促进社会公平的实现,必然要求税收公平。
税收公平原则来源于所有法律都应当具备的正义价值。税收公平最基本的含义是指税收法律关系的主体在税收活动中能够在同等的法律条件下,实现建立在价值规律基础上的利益均衡。法国的《人权宣言》中规定“税收应在全体公民之间平等分摊”。根据这个规定许多人认为税收公平是指税负负担在纳税人之间的分配应当均衡合理,在各种税收法律关系中,纳税主体的地位必须平等。而这种税负负担在纳税主体之间的公平分配主要可以分成横向公平和纵向公平两个方面,即相同收入的纳税人承担相同的税负负担和随着纳税人收入的提高,高收入者应当承担更多的税负负担两个方面。事实上这种仅将税收公平理解成税负负担的分配公平是片面的,对税收公平的理解应当包括税收活动中所有主体之间的地位以及利益的公平,也应该包括社会公平的内容。因此税收公平原则将法的正义体现为以下几个基本的方面:第一是指横向公平,指同等收入的纳税人在相同情况下同等纳税;第二指纵向公平,指高收入者多纳税,低收入者少纳税甚至不纳税;第三是指社会公平,税法的制定要体现社会公平,防止严重的两极分化;第四是指税法应当保持中性原则,税法的制定不能对既定的经济活动产生大的影响,应当减少对纳税人经济活动的干预,保证市场经济稳定良性发展;第五是指在税收活动中征纳双方应当互负权利义务,征纳主体地位平等。因此本文认为个人所得税必然要求税收公平,而这里所指的税收公平包括横向公平和纵向公平在内的五个方面的要求,在这五个方面的内容中,核心问题是社会公平。
二、个人所得税法在税收公平方面存在的问题分析
作为普遍性的税种,各国都通过制定《个人所得税法》的方式来对这一税种进行调整,我国对这一税种的立法也十分重视,我国早在1980年就由全国人大制定了《个人所得税法》,另外在上个世纪九十年代中期对该法进行了整合和修订,尽管1999年我国对该法又进行了修订,但是修订的内容很少,没有发生根本性的变化。在此期间我国经济高速发展,社会结构发生了巨大的、根本性的转型。而在社会结构的转型过程中,居民的收入方式和收入水平较之十年前也发生了根本性的变化。这种变化使得现行的《个人所得税法》已经不能充分发挥该法应有的作用。本文认为该法在税收公平方面存在的问题主要有以下这些方面:
第一,横向公平方面存在问题。现阶段我国在横向公平方面存在的问题比较突出,我国对于个人所得税的征收是采用的分类所得税模式,主要的分类有工资薪金所得、劳务报酬所得、个体工商户的生产经营所得等11项,对于工资薪金采用9级超额累进税率,对于其他所得主要采用比例税率。这种分类会造成相同收入的纳税人由于收入来源不同应纳税额不同的结果。另外我国现行《个人所得税法》将纳税人分成内地公民和非内地公民,在工资薪金的应纳税额的计算上,对于内地公民每月扣除的费用为800元,而对于其他个人则可以在此基础上再扣除附加减除费用标准3200元,即是允许扣除4000元的费用,这样的扣除标准缺乏公平性,最后也会导致相同收入的纳税人结果会因为身份的不同而交纳不同的税款。由此可见依据现行个人所得税法的规定,相同收入的纳税人,会因为纳税人的身份和收入的来源不同结果交纳不同的税款,这与税收的横向公平原则是相悖的。
第二,纵向公平方面存在问题。纵向公平要求高收入者多纳税,少收入少纳税甚至不纳税。为了实现这一要求,大多数国家都采用超额累进税率。我国在《个人所得税法》中也采用了这种税率,但是这种税率并非适用于所有的收入,它仅仅适用于工资薪金和个体户的生产经营所得、个人的承包、承租所得而已。我国现在对工资薪金采用的是9级超额累进税率,可是由于我国的分级并不合理,实际上当个人月工资超过一定的标准后,税率并不会随着收入的增加而增加③;对于个体户的生产经营所得和个人对企事业单位的承包、承租经营所得采用的是5级超额累进税率。除此而外对于特许权使用费所得、财产转让所得、投资所得等通常是采用比例税率,这些方式的收入一般不会随着收入的增加而税率也随之增加,而大量的高收入者获得收入的方式是除工资而外的这些方式,因此仅仅对工资和薪金采用超额累进税率根本不可能实现纵向公平。由此可见我国现行法律由于分类和税率设计的不合理而无法充分实现个人所得税的纵向公平。
第三,社会公平方面存在问题。从整体上而言我国公民的个人收入都越来越高,但是收入的贫富差距也越来越大。我国实行超额累进税率的目的是为了达到调节个人收入差距和悬殊,但是在现实中这一税制却是累退性的,有关数据表明2000年我国低收入者实际税率为0.68%,中等收入者实际税率为0.55%,高收入者实际税率为0.53%。在现实中纳税人实际承受的税率与法定的税率有时是不一致的,因此可以把税率分成名义税率和实际税率。名义税率就是税法上规定的税率,实际税率则是受诸多因素影响而实际执行的税率。纳税人实际承受的税率可能高于名义税率,也可能低于名义税率。而纳税人所承担的税负负担是实际税率而非名义税率,这就会造成纳税人的实际负担过重或过轻,从而偏离立法的预期目的。以上的数据表明我国个人所得税的实际税率远远低于名义税率,当然造成这种结果的原因是多方面的,可是个人所得税法本身存在前文所述的设计上的缺陷也难辞其咎,其结果就是实际纳税时并非多收入者多纳税,少收入者少纳税,而是恰恰相反。
三、税收公平对《个人所得税法》修订的要求
通过以上分析我们可以看出现行《个人所得税法》在税收公平方面存在着一些突出的问题,因此以下笔者将着重讨论如何在《个人所得税法》的修订中体现税收公平。
首先,取消对纳税人的区别对待,真正贯彻国民待遇原则,一视同仁。正如前文所述,我国现行《个人所得税法》将纳税人的法定扣除费用根据是否为内地居民而区别对待,且相差甚远,其结果就是导致相同收入的内地居民和非内地居民交纳不同的税款。外籍人士在我国因此而享有一种超国民的待遇,有许多优越性。为了与国际接轨,也为了体现税收公平原则,在对现行法律修订的过程中应当取消这种做法,做到一视同仁,贯彻国民待遇原则。
第二,我国个人所得税的模式应当采用分类综合所得税制。在世界范围内,个人所得税的模式主要有分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制三种。根据我国现行《个人所得税法》的规定我国的个人所得税实际上采用的是一种分类所得税制,纳税人按照不同的所得项目,分别扣除费用计算应纳税的所得额,进而按不同项目的应纳税所得额适用相应的税率计算应纳的所得税额,在计算应纳税所得额时还必须分人、分类、分项和分国内外计算。这种所得税的模式最早由英国确立,其优点在于可以对不同性质、不同来源的所得,分别适用不同的税率,实行差别待遇,同时还可以广泛进行源泉课征,既可以控制税源,又可以节省税收成本。但是这种模式也存在十分突出的缺点,当收入来源越来越复杂,税收的成本就越来越高,同时法律的规定也必须跟上收入来源的变化,否则对于新的收入来源就会缺乏征税的依据。综合所得税制,就是对纳税人的全部不同来源的所得综合起来,在做出法定的扣除后,依法计征的一种所得税制。这种所得税制的模式是由德国首创的,其后被美国等国家所采用,这种模式的优点是能够充分体现纳税人的实际负担水平,但是却不便于实施源泉扣缴而容易造成税收逃避。分类综合所得税制又称混合所得税制它将分类所得税制与综合所得税制的优点结合起来,实行分项和综合计征。分类综合所得税制已在许多国家广泛实施。其优点在于将纳税人的所有收入综合起来计征,充分体现了量能课税的原则,同时又坚持了区别对待的原则,对于不同性质的收入适用不同的税率标准,另外还可以防止税收逃避。
我国现行的《个人所得税法》中规定的个人所得税的征税客体有11个方面,具体包括有:工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利(股)息和红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得以及财政部确定的其他所得。另外,对于这11种不同的收入来源适用不同的税率。由此可见,我国对于个人所得税采用的是一种分类所得税的办法。分类所得税固然有其好处,但是我国将个人收入分得如此复杂,大大增加了税收成本,而且也非常容易形成收入之间税负不公。
我国应该改变这种因具体收入方式不同而分别征收的分类立法模式为分类综合模式。在过去个人最稳定的收入方式是工资薪金;而在当前由于经济结构的变化,工资薪金在个人所得中的地位退居其次,个人收入的获得方式具有了多元性,而且随着经济的发展个人获得收入的方式将会不断翻新,因此固守严格的分类模式有时会让我们无所适从,因此针对这种变化,我国应当采用分类综合模式。将收入划分成劳动收入和非劳动收入两大项,采取分项综合计征。事实上公民的收入要么直接是劳动所得,要么就是其他所得,这种分类既可以体现对劳动所得和非劳动所得的区别,又有利于适应收入的变化;而不管是何种所得,都综合起来征税,这样又可以避免税收逃避。
第三,普遍采用超额累进税率。随着我国经济结构的变化,财富的多元化和投资渠道的畅通,个人收入的方式和水平都发生了重大的变化,对于大多数人而言,工资薪金对其生活有着十分重要的意义,而对于另一部分人而言,工资薪金不再是收入的重要方式,甚至随着现在就业形式的变化,某些人可能根本就没有工资薪金。因此现行靠对工资薪金实行超额累进税率的方式来调节收入差距的做法显然已不能应对当前个人收入的这种巨大的变化。一般情况下,工资薪金存在的差距不足以造成收入的悬殊,贫富的悬殊往往是非工资薪金的其他收入所造成的。因此在把个人收入分成劳动收入和非劳动收入两大类的基础上,为了充分体现税收的纵向公平,都应当采用超额累进税率。理论上超额累进的税率的级别是越多越能充分体现纵向公平,但是考虑到税收的行政效率,不妨可以借鉴国外的做法,比如美国和瑞典的个人所得税的税率档次都从14级调整为2级。因此我国可以在采用超额累进税率的基础上根据我国的国情适当减少超额累进税率的档次。本文认为,根据我国的国情,对于普遍存在的工资薪金等劳动收入,采用超额累进税率,但分级不宜过多,既体现了税收的纵向公平,也有利于提高税收行政效率;对于并非普遍存在但却是决定收入高低和贫富悬殊的非劳动收入,为了充分体现社会公平,应当采用级别较多的超额累进税率,既充分体现税收的纵向公平,同时也有利于缓解社会分配不公,有利于缩小贫富的悬殊。
第四,应提高个人所得税的法定费用的扣除标准。对内地公民的工资薪金的所得税的计算中,1980年制定的、1993年和1999年修订的《个人所得税法》都规定每月的法定费用的扣除标准为800元,即个人每月收入减去800元后作为计税的依据。这种规定与当时的国情相适应,可是经过了这几年的发展,我国公民的人均收入有了很大的提高,相当多的人每月的收入远远高于这一标准,绝大多数人都应当缴纳个人所得税。随着收入水平的提高,个人每月必要的各项支出也大大提高,尤其是随着医疗和教育的改革,教育费和医疗费在支出中所占的比例越来越大。因此,工资薪金的个人所得税的法定扣除标准应当随之进行调整。而且事实上,在不同的单位和不同的地区,实际在对个人所得税计征时很多都已经提高了扣除费用的标准。本文认为这种做法破坏了法律的权威性和严肃性,甚至是一种违法行为,应该禁止。但同时《个人所得税法》的修订应当跟上,根据我国个人收入水平提高法定扣除费用的标准,或者明确授权各地可以在法定标准的基础上有一定的浮动权。如果法律既不提高扣除标准,也不下放权利,那么现行各地的做法具有了普遍性则破坏了法律的权威性。
结论
到目前为止,尽管个人所得税尚未成为我国税收中的主体税种,但是,由于其征收的普遍性,他与广大老百姓的利益密切相关;而且随着纳税人收入的提高,这一税种在财政上的意义将会越来越重要。作为一种关系到每一个公民利益的直接税,我国在对《个人所得税法》的修订中需要充分贯彻税收公平,让该法能够充分发挥调节收入,缓解社会分配不公的作用。本文分析了现行个人所得税法中在税收公平方面存在问题的基础上,提出修订该法应当充分体现以社会公平为核心的税收公平原则,并进一步讨论了相关的具体措施。（作者系四川大学法学院讲师）
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